在審計實務當中，盡管有正式頒布的《獨立審計準則》可供遵循，但仍需要審計人員在審計各階段、在確定重要的審計目標、確定重要性水平和評估各種審計風險、評價內部控制的有效性、選擇實質性的審計程序、評價證據的適當性以及在評價被審計單位是否遵循企業會計準則和會計制度等各環節上，都需要作出審計判斷。審計判斷的正確與否直接關系著審計結論的正確性和會計信息使用者的正確決策。而審計判斷偏誤的存在是導致審計判斷錯誤的主要原因之一。因此，研究審計判斷偏誤的產生機理、形式及其防治就顯得十分必要了。

　　審計判斷偏誤與啟發法

　　審計判斷偏誤（judgment bias），也稱認知失誤，是指可能導致審計人員作出錯誤判斷的心理傾向。這種心理傾向的后果是審計判斷錯誤。導致審計判斷偏誤產生的主要原因是審計人員的有限理性。一般認為審計人員是理性的決策者，但大量心理學研究表明，人們在處理信息和分析具體決策時都會犯一些常見的錯誤，審計人員亦不例外。這些錯誤包括：不能明確決策問題、不能認識到審計所需的所有相關證據、在獲取和鑒定審計證據時帶有偏誤等。這些錯誤都是有限理性的結果。所謂有限理性（bounded rationality）是指決策者在作出決策時并不能獲取所有相關和必要的信息，并保證這些信息表達清晰，能夠讓人理解。在審計判斷過程中，同樣存在著有限理性，同樣存在著信息不完善的情況，主要表現為：第一，審計人員對判斷事項的真實性和合理性并不完全了解，只能得到關于判斷事項的部分信息，形成了信息方面的限制；第二，審計人員受知識、技能等的局限。由于存在有限理性，人們常常采用簡化方法即憑借經驗來作出決策，這種簡化方法稱為啟發法或經驗規則。啟發法也是審計人員在判斷和決策中常用的方法，能夠幫助審計人員在擁有較少信息的情況下快捷地作出判斷。但啟發法在給審計人員作出審計判斷帶來便利的同時，也會帶來一些問題，即有時也會產生判斷偏誤，這些判斷偏誤最終可能會導致作出錯誤的審計結論。啟發法主要有三種基本方法，即可得性啟發法、代表性啟發法和錨定調整啟發法。下面將具體探討這三種方法可能產生的判斷偏誤及防治。

　　1. 可得性啟發法導致的審計判斷偏誤

　　可得性啟發法是指人們傾向于根據一個客體或事件在知覺或記憶中的可得性程度來評估其相對頻率，容易知覺到或回想起的被判定為經常出現。可得性啟發法在財務報表審計中有著廣泛的應用，如審計人員傾向于尋找以前審計中所遇到的錯誤類型，或使用與上年相同的審計程序等都屬這一方法。但運用可得性啟發法，可能會產生以下三種審計判斷偏誤：

　　（1）易得性產生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指審計人員在判斷審計事項是否可能發生時往往根據被判斷的審計事項是否容易被回憶起來確定其發生的概率大小。一般而言，形象鮮明或近期的經驗更容易被記起來，所以被認為發生的概率較大。此類偏誤的典型情況是：在審計人員剛剛完成的業務中，存貨項目存在許多重大錯報，因此就認為所有客戶的存貨項目都很有可能存在重大錯報，即便是這種情況相當少見。

　　（2）可回憶性產生的審計判斷偏誤。此項偏誤指審計人員在判斷審計事項是否可能發生時，往往根據被判斷的審計事項能否被回憶起來確定其發生的概率大小。一般而言，如果審計人員能記起某些特定事項，就會認為這些事項比那些回憶不起來的事項更可能發生。此類偏誤的常見情況是：審計人員記起去年客戶存在銷售收入提前確認的問題，那么今年就會專注于這個問題，而忽略銷售收入可能存在的其他問題。

　　（3）假定聯系產生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指如果審計人曾見到某些審計事項在一起出現，就會導致他高估這些事項總是一起發生的可能性。此類偏誤的常見例子是：審計人員過去見到當銷售價格下降時毛利就下降，那么現在就不會充分考慮其他原因造成毛利下降的可能性。

　　盡管上述三種偏誤在審計過程中的表現形式各異，但其本質都相同，即都會導致審計人員比較容易想起某些結果或情形，而忽略了其他不太容易被想起來的結果或情形。

　　2. 代表性啟發法導致的審計判斷偏誤

　　代表性啟發法是指人們傾向于根據樣本是否具有代表性（或總體性）來判斷其出現的概率。愈有代表性的，被判斷為愈常出現。在審計過程中，代表性啟發法的應用表現為審計人員常常使用固定模式來評價新的情況。如審計人員往往對許多客戶都使用類似的審計計劃，在所有的審計業務中都采用固定公式來確定重要性。運用代表性啟發法，可能會產生以下五種審計判斷偏誤：

　　（1）對基準率不敏感產生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指審計人員在進行審計判斷時，忽視了某種情況在整個總體中出現的相對頻率，從而導致他錯誤估計這種情況在特定情形下發生的可能性。這類偏誤的常見例子是：審計人員在審計過程中沒有意識到破產在整個經濟中發生的頻率比較低，可能會高估客戶的破產風險。再比如，盡管某類客戶發生管理舞弊的機率實際上相當低，但審計人員還是高估其比率，在業務中花過多時間去尋找管理舞弊。

　　（2）忽視樣本量產生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指當審計人員要靠多次觀察來獲取信息時，往往忽視樣本量，忘記了大樣本通常更準確的事實。由于小數置信律的作用，審計人員只想到小樣本中獲得的數據同大總體的相似性，而沒有考慮因為樣本大小不同而導致其代表性的不同，因此在判斷時往往高估小樣本結果的可靠性。比如，在確定銷售收款循環的控制風險水平高低時，審計人員只從客戶當期記錄的20000筆業務中抽了50筆，并信賴這一樣本，從而造成系統性的抽樣不足。

　　（3）同時發生的謬見產生的審計判斷偏誤。此項偏誤是指審計人員認為某些事件一起出現的可能性高于其中一個事件單獨出現的可能性。這只是審計人員的一種錯覺，而事實上并非如此。比如，審計人員往往認為應收賬款和存貨中同時存在錯誤的可能性要大于僅在存貨中發現錯誤的可能性。事實上，前者出現的概率并不比后者出現的概率高。

　　（4）忽視回歸現象產生的審計判斷偏誤。這一偏誤是指審計人員在進行判斷時，經常無視事物發展的回歸現象，即無視事物發展具有趨于平均值的傾向，對出現的現象只用簡單的因果關系進行解釋，因此容易認為極端情況還會重復發生，從而高估其可能性，導致審計判斷偏誤。當審計人員在審計某被審計單位時，發現其某一時期的銷售收入大幅度增長，審計人員可能認為被審計單位在未來的期間還會重復前期的大幅度增長，這就可能使得在對分析性復核的結果進行解釋時產生偏誤。

　　（5）對偶然性的誤解產生的審計判斷偏誤。這是指審計人員常常錯誤地認為隨著時間的推移，偶然性將使得各種情況發生平均化，也就是說認為隨機結果看起來總是隨機的。此類偏誤的常見情況是：當審計人員檢查一系列銷售數字時，他可能期望見到隨機上下浮動的數字，并會錯誤地解釋分析性復核程序的結果。

　　上述五種判斷偏誤在審計過程中的表現形式各異，但是其本質相同，即審計人員過度重視不同決策環境和情況的相似性，而沒有充分考慮每個客戶的獨特性。

　　3. 錨定調整啟發法導致的審計判斷偏誤

　　錨定調整啟發法是指以最初的信息為參照來調整對事件的估計。在判斷過程中，人們最開始獲得的信息會產生錨定效應，制約對事件的正確估計。錨定調整啟發法同樣被審計人員運用在審計工判斷和決策中。如審計人員往往根據以往的審計情況作出樣本量或時間分配等判斷和決策，并根據當前的新情況如會計制度變化、引進新生產線、行業競爭等進行調整。運用錨定調整法可能會產生以下兩種審計判斷偏誤：

　　（1）調整不充分產生的審計判斷偏誤。這一偏誤是指審計人員以最初的信息作為判斷的起點，但隨后出現的新信息不足以抵消最初錨定的影響。因為審計人員進行判斷時總是以一定的初步信息為起點，這個起點就稱為“錨”。但隨著行業競爭、人員調整等新情況的出現，審計人員往往不能根據新情況對原有結論進行充分修正，因而以不充分的信息作出的判斷產生偏誤就在所難免。比如，當審計人員進行屬性抽樣測試購貨與付款循環的控制時，他以去年的實際偏差率3%作為今年的最初預期偏差率，但自去年審計之后，該循環已經進行了大規模的人員調整，審計人員沒能根據當前年度的變化作出適當調整，產生判斷偏誤也就在所難免了。

　　（2）過分自信產生的審計判斷偏誤。這一偏誤是指審計人員過分相信他們作出準確估計的能力，任務越困難，過分自信的傾向表現得越明顯。這是因為審計人員由于錨定效應而調整不足，沒有隨著任務難度的增加而降低其準確估計能力的自信水平，過分的自信就會產生判斷偏誤。比如，因為審計人員過分相信已有證據的適當性以及他正確解釋證據的能力，所以在沒有收集充分證據的情況下就作出判斷，認為某賬戶不存在重大錯報，而事實上這一賬戶卻存在重大錯報。

　　盡管上述兩種判斷偏誤在審計過程的表現有所差異，但有著共同的本質，即在面臨新信息時，審計人員不愿意充分調整先前的決策。

　　審計人員判斷偏誤的防治措施

　　審計判斷偏誤直接關系到審計判斷的正確性和審計結論的正確性，關系到會計信息使用者的決策的正確性。根據審計判斷偏誤的特點和審計人員情況，筆者認為應采取以下措施予以防治：

　　1. 提高對判斷偏誤的敏感性和強化專業知識。防止出現審計判斷偏誤的有效方法之一是提高審計人員對判斷偏誤的敏感性。而提高敏感性的主要措施是對審計人員進行培訓，讓審計人員通過相關的案例來學習，了解可能出現的判斷偏誤、判斷偏誤性質及其潛在影響。比如，通過了解代表性啟發法造成的忽視樣本量等判斷偏誤問題，可以讓審計人員懂得，從包含幾十萬個項目的總體中選取幾十個項目作為樣本，并不足以作出正確判斷，從而防止抽樣不足問題。一般而言，如果審計人員受過高等教育和良好的培訓，那么他出現判斷偏誤的可能性就會降低。因此，應對審計人員加強專業知識方面的培訓，這些知識包括審計判斷方面的知識、新頒布的相關會計準則和審計準則，有關的數理統計知識等。

　　2. 實施集體進行判斷。集體判斷的形式之一是向他人咨詢或與他人共同作出判斷。由于個人的知識和經驗總是有限的，向他人咨詢或與他人一起作出判斷可以彌補個人認識的局限性，從而盡量避免或減少個人作出審計判斷時產生的判斷偏誤。集體判斷的另一種形式是復核。當一名審計人員復核其他審計人員的工作時，可以發現其他人出現的判斷偏誤問題。我國目前在會計師事務所中執行的工作底稿三級復核制度，就是這一形式的典型。現在的問題是如何使復核工作更有效。

　　3. 運用判斷輔助工具。運用判斷輔助方法指導證據的收集和鑒定工作，可以避免常見的判斷偏誤。審計判斷輔助工具包括兩類：簡單審計判斷輔助工具和復雜審計判斷輔助工具。簡單判斷輔助工具主要包括內部控制調查表、重要性水平的計算公式、樣本的計算公式、審計手冊等。從我國目前情況來看，主要應積極開發和利用各種簡單的審計判斷輔助工具，比如內部控制調查表、各種具體的審計指南和手冊等，同時，也應積極嘗試開發以審計判斷專家系統為核心的復雜審計判斷輔助工具。

　　4. 提供形成判斷的理由。審計人員在進行審計判斷的過程中，當被要求其提供作出判斷的理由時，他們一般都會比較謹慎，不太容易出現判斷偏誤。因此，在審計實踐中，應該要求審計人員盡可能地提供作出各種審計判斷的理由，這些判斷理由應采用書面的形式提出，這就要求會計師事務所積極開發與此相適應的審計工作底稿。